مدى امكانية تطبيق محاسبة التكاليف في المستشفيات

مقــدمــة :
منذ أكثر من عقد من السنين ،تبنت وزارة الصحة السعودية ، أهدافا إستراتيجية تقوم على تقديم مجموعة من خدمات الرعاية الصحية ، العلاجية منها و الوقائية ، لكافة المواطنين في المملكة، حيث بلغت 3 بلايين ريال، في حين بلغت موازنة الوزارة لهذا العام 25.8 بليون ريال، بزيادة قدرها 11 في المائة عن العام الماضي.

وتشمل المشاريع الجديدة حوسبة 50 مستشفى، إضافة إلى 300 مركز صحي مع نظام المعلومات، بكلفة 680 مليون ريال، وإنشاء مركزين طبيين تخصصيين بسعة 200 سرير في مستشفى أبها العام والملك فهد في جازان بكلفة 160 مليون ريال، وإنشاء برج طبي للأورام في مستشفى الملك فهد التخصصي في الدمام بسعة 200 سرير، كلفته 80 مليون ريال. ([1])

هذا إلى جانب إنشاء ثلاثة مستشفيات جديدة تتمثل في مستشفى الولادة والأطفال في منطقة تبوك بسعة 200 سرير، بكلفة 120 مليون ريال ومستشفى الجموم بسعة 100 سرير، كلفته 80 مليون ريال، وإنشاء مستشفى غرب الرياض بسعة 300 سرير بكلفة 200 مليون ريال، إضافة إلى إنشاء برج طبي في مستشفى الأمل للصحة النفسية في الطائف بسعة 500 سرير، وكلفته 350 مليون ريال. وأنهت وزارة الصحة 83 مشروعا صحيا خلال الفترة من 1424هـ إلى 1428هـ.

وتقوم وزارة الصحة حاليا بتنفيذ 138 مشروعا صحيا، بسعة سريرية تبلغ نحو 20300 سرير، وكلفة إجمالية قدرها 14.6 بليون ريال. وفي ما يتعلق بالمراكز الصحية، فإن وزارة الصحة بصدد تنفيذ إنشاء 1010 مراكز للرعاية الصحية الأولية في مختلف المناطق، وعلى ثلاث مراحل، بدأت المرحلة الأولى بـ 150 مركزا، والمرحلة الثانية 420 مركزا، والمرحلة الثالثة 444 مركزا، بكلفة إجمالية 3.6 بليون ريال، إضافة إلى إنشاء 20 مركزا لعلاج أمراض الضغط والسكر بكلفة 110 ملايين ريال، وبناء أربع كليات صحية في بعض المناطق بكلفة 80 مليون ريال، وأخيرا إنشاء المختبر الوطني في الرياض بكلفة 120 مليون ريال

مشكلة البحث :

والمشكلة الحقيقية التي يسعى البحث لتحديدها وايجاد حلول لها هى:
- هل بالفعل يتم تطبيق محاسبة التكاليف بالمستشفيات الخاصة بمدينة الدمام
- وهل هناك مقاييس تنطبق على هذه الأنظمة بالمستشفيات في المدينة
- وهل تلك المقاييس والانظمة التي تتبعها تلك المستشفيات في مدينة الدمام تخدم الانظمة الصحية وتساير حركة العمل والمرضى والموظفين في المجال

أهمــية البحث:
للبحث كما أعتقد أهمية كبرى من الناحيتين العملية والعلمية:

من الناحية العملية فان أهميته تنبع من كون البحث يحدد مشاكل تطبيق محاسبة التكاليف ويحدد من الناحية العملية في أحد أهدافه تطوير تلك الأنظمة والمقاييس بحيث يخدم تطبيق محاسبة التكاليف تطور سرعة العمل ودقتها لخدمة المريض والموظفين وزيادة كفاءة تلك الأنمة من الناحية العملية.

ومن الناحية العلمية فإن أهميته تنبع من كونه يدقق في تطوير النظام المحاسبي بالمستشفيات وما لهذا من اثار جيدة فى تطوير نظم المحاسبة في خدمة المجال الطبي بالمدينة.

أهداف البحث :

سعى الباحث في دراسته هذه نحو تحقيق الأهداف الرئيسية التالية :
- التعرف على مستوى الاستخدام الأمثل لموارد المستشفيات المادية منها والبشرية ، لرفع مستوى جودة الخدمة الصحية بتكلفة اقل ، ولما كانت عملية قياس تكلفة أداء الخدمات الصحية دالة لقياس كفاءة الاداء الإداري للمستشفى ، فان هذه العلاقة بين هذين المتغيرين ، يحتمان إخضاع هذه التكاليف لعملية قياس على درجة عالية من الدقة والموضوعية.

- التعرف على ما يمكن اتاحته لادارة التخطيط والرقابة في وزارة الصحة استخدام هذا الإطار لترشيد ورقابة تكلفة المستشفيات.
- والتعرف على العوامل المؤثرة في الكفاءة الإنتاجية للمستشفى ، لغرض تعميمها على بقية المستشفيات بالمدينة.

- محاولة لتصميم نظام موحد لمحاسبة التكاليف ، يجري تطبيقه على عموم المستشفيات - وعلى مراحل – ليضع الأسس العلمية السليمة لقياس تكلفة الخدمات الصحية ، من خلال مراكز التكلفة في كل مستشفى ، ليكون هذا النظام رافداً علمياً لقياس تكلفة الاداء وإجراء المقارنات السليمة بين المستشفيات والأقسام العلاجية المختلفة ، لأغراض الرقابة وتقييم الاداء .

- محاولة تحديد مقومات قياس الكفاءة الإدارية للمستشفى ، والعوامل المؤثرة فيها، من خلال استغلال مخرجات نظام التكاليف الموحد من التقارير والقوائم المالية الواردة من المستشفيات ، لهذا الغرض.

وقد اتخذ الباحث مستشفى تداوي ، نموذجا امثل لتحقيق أهداف هذه الدراسة ، نظرا للأهمية النسبية لهذا المستشفى ، من بين باقي المستشفيات

تتحدد معايير الأهمية النسبية للمستشفى فيما يلي :
- حجم العمل من حيث عدد المترددين عليه ، وعدد العمليات الجراحية ، وعدد الأسرة.
- حجم المخصصات المالية السنوية اللازمة لإدارته وتشغيله.

فرضــيــات البحــث

يحاول البحث الاجابة على التساؤلات التالية:
- هل بالفعل تكلفة الخدمات توازي سعرها بالمستشفيات بمدينة الدمام
- هل هناك نظام محاسبي يتم تطبيقه يخضع لمواصفات دقيقة ويضع الاسس العلمية للتكلفة والخدمة الجيدة
- ماهى مقومات قياس الكفاءة الإدارية للمستشفى والعوامل المؤثرة فيها من خلال نظام التكاليف

- المنهج المستخدم في البحث:
-
وتشــمل الأتــي: الدراسة المــيدانــية:
سأهتم في هذه الدراسة بالجانب العملي وذلك من خلال تجميع البيانات عن طريق الاستبيانات المخصصة لتلك الدراسة على العيــنة المختــارة من المستــهلكين والوســيلة المسـتـخدمــة من قبــلي (أنا الطالب) في تلك الدراسة هى استــمارة الاستبيان

الدراســة النظــرية:
استهدفت هذه الدراســة تغطــية الإطــار النظــري المتعلــق بمــوضوع البحــث والمفــاهيم المتعلــقة بتلك الدراســة وذلك من خــلال ما كــتب عن محاسبة التكاليف وتطبيقاتها في المستشفيات

حــدود ونطــاق البحــث:
1- انحصر البحــث على مستشفي تداوي بمدينة الدمام
2- اقتصــرت حدود البحــث على محاسبة التكاليف









المبحث الأول

مصطلحات البحث الأساسية

يهدف هذا البحث إلى إيضاح بعض المصطلحات ذات الارتباط بالخدمات الصحية ، وعلاقتها بالكفاءة الإدارية والإنتاجية للقائمين على إدارة المستشفيات ، أو المراكز الصحية الشاملة ، ومن أهم هذه المصطلحات :
المدخلات والمخرجات في النظام الصحي :

إن المدخلات الأساسية في النظام الصحي ، هي الموارد البشرية وراس المال المادي ( وهي المعدات والأجهزة والمباني ) ثم الموارد الأخرى ذات الاستخدامات الصحية المتعددة . ويأتي على راس هذه المدخلات الموارد المالية الضرورية لتدبير هذه المدخلات ، والتي تخصصها الدولة سنوياً للنظام الصحي فيها ، من ميزانيتها العامة ، لغرض الإنفاق على نوعين من المدخلات هما النفقات الجارية والنفقات الرأسمالية . ويوضح الشكل التالي ( رقم 1) مدخلات النظام الصحي ومخرجاته الرئيسية :-
عناصر الإنفاق عناصر الميزانية مدخلات النظام الصحي




( ترد عناصر الانخفاض
في المدخلات بين القوسين ) ( انتهاء الصلاحية ، التلف )
تدريب الأفراد
الموارد البشرية
النفقات الرأسمالية
الاستثمار في المباني والمعدات
تكاليف العمالة
الصيانة
النفقات الجارية
إجمالي الموارد المالية
راس المالي المادي
المواد الاستهلاكية
مخرجات النظام الصحي
(الإهلاك ، التقادم)
(التقاعد ، التقادم)
- حالات تم شفاءها
- رفع المستوى الصحي للمواطنين.
- انخفاض تكلفة الغياب عن العمل.
- انخفاض نسبة الوفيات





نفقات متجددة أخرى



شكل رقم ( 1)
مدخلات النظام الصحي ومخرجاته الأساسية

ولزيادة كفاءة مدخلات النظام الصحي ، كان لابد من ربط قرارات تخصيصها بأحدث الأساليب العلمية في التحليل والتي تعتمد في الأساس على وجود نظام كفء للمعلومات الصحية ، يتيح للإدارة افضل مجال لترشيد قراراتها في توزيع الموارد المحدودة على الاستخدامات غير المحدودة لها ، وبأقل تكلفة ممكنة .
ومصدر المعلومات في المنظمات الصحية متنوع ، سواء كانت المعلومات داخلية أو خارجية ، ومثال الأولى تلك المعلومات التي تحصل عليها المنظمة من النظام المحاسبي القائم ومعلومات صحية وطبية من سجلات المرضى أو سجلات المخازن أو الصيانة أو غيرها ، أما المعلومات الخارجية فهي تلك التي تحصل عليها المنظمة الصحية من الوزارات كالصحة والتعليم والشؤون الاجتماعية ، كذلك المؤسسات المتخصصة كشركات الأدوية ومراكز الأبحاث الطبية والمعامل المركزية وكليات الطب والتشريعات الطبية والصحية السائدة .
ويأتي في مقدمة النظام المحاسبي القائم في المستشفى ، هو نظام محاسبة التكاليف ، والذي بواسطته يتم تحديد المدخلات، وتحليلها، ثم توزيعها على العمليات التشغيلية ، بالصورة التي تحقق أعلى مستوى ممكن من الكفاءة والفعالية في الاداء .

عناصر التكاليف في المستشفى :

عناصر التكاليف هي إحدى المقومات الرئيسية لنظام محاسبة التكاليف في أية منشاة اقتصادية ، وهي الأساس في تحديد تكلفة الوحدة المنتجة ، وبالتالي الوصول إلى التكلفة الكلية للتشغيل . وتبوب عناصر التكاليف في المستشفى وفقا لعلاقتها بحجم النشاط الخدمي فيه ، إلى ما يلي :-

أ. التكاليف المتغيرة :
وهي النفقات المرتبطة ارتباطاً مباشراً بمخرجات النظام الصحي للمستشفى ، وقد أخذت هذه الصفة ، لارتباطها بمستوى الطلب على الخدمات الصحية في المستشفى ، أي إنها تتناسب طردياً مع عدد المستفيدين من الخدمات الصحية للمستشفى، و تشمل :

الرواتب والأجور والعلاوات والمكافئآت والحوافز المدفوعة للكادر الطبي العامل في المستشفى والممرضين والفنيين ، ولا تشمل الرواتب والأجور المدفوعة للجهاز الإداري في المستشفى .
تكلفة المواد ( المستلزمات الطبية ) :
وهي مجموع الأدوية واللوازم الطبية المصروفة للمستشفى في سبيل قيامه بخدماته الطبية في الظروف الطبيعية ، وخلال فترة زمنية محددة ، أي فترة التكاليف المقررة وهي سنة في الغالب.

ب. التكاليف الثابتة :
وهي النفقات المرتبطة بشكل غير مباشر بمخرجات النظام الصحي للمستشفى ، وبالتالي فهي لا تتأثر بمستوى الطلب على الخدمات الصحية التي يقدمها للمواطنين ، بل هي تنشا خلال فترة زمنية معينة بهدف تجهيز الطاقة الإنتاجية أو الإدارية للمستشفى ، وهي تتضمن أجور العاملين في الإدارة ، وأقساط إهلاك الأجهزة والمباني والسيارات ، إضافة لمصروفات الصيانة الدورية ، فهذه النفقات يتحملها المستشفى بصفة ثابتة مهما تغير عدد المترددين عليه بالزيادة أو النقص .
ويتم توزيع التكاليف الثابتة على مراكز الإنتاج في المستشفى ، وفقاً لاسس توزيع معينة ، باعتبارها نفقات غير مباشرة على هذه المراكز ، للوصول إلى التكلفة الكلية ، والتي يمكن بعدها تحديد تكلفة وحدة الخدمة الصحية في مراكز الإنتاج في المستشفى .

تكاليف شبه متغيرة ( أو شبه ثابتة ) :
وهي تكاليف الحفاظ على الطاقة الإنتاجية للمستشفى ، لتمكينه من تقديم خدماته العلاجية للمواطنين حين طلبها .

3. الكفاءة الإدارية :
هي درجة المهارة في تحويل المدخلات أو الموارد إلى مخرجات ، وفقاً لمعايير أداء معينة ، من حيث التكلفة والجودة لبلوغ أهداف محددة سلفاً ؛ وهي الوجه الأخر لما يدعى بالكفاءة الإنتاجية للمستشفى ، والتي هي قدرة الإدارة على التعامل أو توجيه موارد المستشفى أو المدخلات خلال فترة معينه ، بما يؤدي إلى زيادة المخرجات مع ثبات حجم المدخلات ، أو زيادة المدخلات مع تحقيق مخرجات بنسبة أعلى من نسبة زيادة المدخلات ، أو تقليل المدخلات مع ثبات أو زيادة المخرجات ؛ هذا مع الالتزام بالمعايير المخططة لكل من التكلفة وجودة الخدمة الصحية المقدمة للمواطنين ، وبذلك فان معيار الكفاءة الإدارية هو تحقيق الكفاءة الإنتاجية في إدارة الموارد واستغلالها الاستغلال الأمثل .

4. دالة القياس :
إن الارتباط ما بين تكلفة التشغيل في المستشفى ، وبين الكفاءة الإدارية فيه ، تحدد قوة واتجاه العلاقة بين متغيرين أو اكثر ، وان دراسة دالة هذا الارتباط تتطلب مراجعة بسيطة للدالة ، والتي يمكن تعريفها بأنها العلاقة بين فئتين ، بحيث يتناظر ( أو يقترن ) كل عنصر من عناصر أحدهما ، مع عنصر من عناصر الأخرى .
وللتعبير عن دالة قياس كفاءة الاداء الإداري للمستشفى ، بصيغة واضحة ، للدلالة على وجود علاقة بين متغيرين هما (x,y ) ، يمكن استخدام المعادلة التالية :
y = f ( x )

فهذا يعني انه لدينا متغيرين ، أحدهما ثابت ، والآخر مستقل ، فبينما تمثل x المتغير المستقل ، وهي تكلفة التشغيل في المستشفى ، حيث تتحدد قيم التكلفة بصورة مستقلة ، بينما y هي المتغير التابع ، وتمثل كفاءة الاداء الإداري ، وتتحدد بقيم المتغير المستقل ، ويتم قياسها بموجبه ، أما f فهي رمزاً لهذه الدالة أو العلاقة بين المتغيرين ، والتي تعني رفع مستوى النوعية الحالية للخدمات الصحية للمستشفيات ، إلى مستوى النوعية المستهدفة ، أو ما يقابلها ، مع الالتزام بالمعايير المخططة للتكلفة ، حيث يهدف البحث إلى تحقيق قوة واتجاه العلاقة بين هذين المتغيرين .



المبحث الثاني

تقييم تجربة حساب التكلفة العلاجية في المستشفيات
- مستشفى تداوي نموذجاً -

لاشك في إن المدخل الرئيسي لتصميم أي نظام جديد للتكاليف في أية منشأه دافعه الأول ، هو قصور النظام المحاسبي ( أو التكاليفي ) القائم ، عن أداء وظائفه الأساسية ، في حساب دقيق لتكلفة وحدة المنتج ، وفقاً للأسس العلمية الصحية ، بما يخدم الإدارة العليا في أداء وظائفها الخاصة بالتخطيط والرقابة وتقييم الأداء .
وفي مجال سعي الباحث ، نحو تصميم نظام موحد للتكاليف لعموم مستشفيات وزارة الصحة ، سيكون طبيعياً البدء في تحديد المشكلات او العوائق التي حالت وتحول دون أي مسعى سعت إليه الوزارة للوصول إلى تكلفة حقيقية لوحدة الخدمة الصحية أو العلاجية التي تقدمها للمواطنين ، من خلال مستشفياتها ومراكزها الصحية المختلفة ، والتي بلغت حتى نهاية عام 2001 ، 26 مستشفى ضمت 3357 سريراً ، إضافة إلى 1245 مركزاً صحياً وعيادة لطب الأسنان ، حيث بلغ حجم العمل في هذه المستشفيات والمراكز الصحية الأخرى اكثر من 45% من الخدمات الصحية المقدمة للمواطنين ، شكل القطاع الخاص 32% ، وتوزع الباقي بين الخدمات الطبية الملكية والمستشفيات الجامعية في المملكة .
وإزاء اهتمام وزارة الصحة السعودية ، في تقديم افضل الخدمات الصحية للمواطنين ، بمواردها المتاحة ، البشرية منها والمادية ، فقد سعت ، إلى جانب ذلك ، إلى الوقوف على تكلفة التشغيل وتكلفة الوحدة العلاجية في مستشفياتها ومراكزها الصحية ، بهدف توفير البيانات والمعلومات المرشدة نحو تخصيص الموارد المتاحة لها لافضل الاستخدامات ، وبأقل ما يمكن من التكلفة ، فقد بدأت الوزارة ، في عام 1995 ، بالقيام بمجموعة من دراسات تكلفة التشغيل في مراكز الخدمات المختلفة ، فقد تم إجراء دراسة لتحليل تكلفة التشغيل وتكلفة الوحدة الواحدة في مستشفى الملك فهد / الرياض ، وتكلفة تشغيل مستشفى الملك خالد الحكومي ، إضافة إلى المراكز الصحية في محافظة بلقرشي . وكان من أهم تلك الدراسات التي قام بها مجموعة من الباحثين ، هي التي شملت مستشفى تداوي ، بصفته اكبر مستشفيات القطاع الخاص بالدمام و أهمها من حيث حجم العمل والإمكانيات المتوفرة ([2]) .

وقد خلّصت الدراسة إلى ما يلي :-

الارتفاع المتزايد والمستمر لتكلفة التشغيل في المستشفى ، حيث بلغ معدل تكلفة الليلة المرضية الواحدة حوالي 50 ريال ( تراوحت ما بين 27 ريال و128 ريال ) كما بلغت تكلفة المراجع الواحد للعيادات الخارجية والإسعاف ما معدله 7,300 ريال ، لعام 1995 ، وهي السنة التي شملتها الدراسة .
العجز الجاري والمتزايد ما بين إيرادات التامين الصحي ونفقاته ، مما يدل على ضرورة القيام بإعادة النظر في تسعيرة الخدمات الصحية من قبل الوزارة وعملية تحصيل الأجور الطبية في مستشفيات ومراكز الوزارة .
إن الدراسة لم تستطع استخدام أسس دقيقة في عملية توزيع التكلفة غير المباشرة والتكلفة الإدارية على الأقسام العلاجية للمستشفى ، وذلك لقلة المعلومات المتوفرة . كما إن الدراسة لم تعتمد الأسس المحاسبية المتعارف عليها لتحديد نسبة الاستهلاك ( لان معظم المباني هي مستهلكة دفترياً بالكامل ) . حيث تم تقييم المباني بالقيمة السوقية لها ، من واقع الخبرة المتوفرة .
اعتمدت الدراسة نظرية التكلفة الإجمالية في توزيع تكاليف المراكز الإدارية في المستشفى ، لعدم وجود معالم واضحة لمراكز التكلفة في المستشفى . حيث أخذت التكلفة الإجمالية لكافة المراكز الإدارية وقامت بتوزيعها على الأقسام العلاجية بصورة إجمالية ، وفقاً لمساحة كل قسم علاجي .
إن تحديد تكلفة التشغيل وتكلفة الوحدة الواحدة من الخدمات الصحية ، تؤدي بالضرورة إلى وضع تصور لدى متخذي القرار عن التكلفة المعيارية لتقديم هذه الخدمات ، ومن خلال المتابعة المستمرة يمكن تحديد أي انحراف ملموس عن هذه التكلفة المعيارية ،( موجباً كان أم سالباً ) لتحديد المشاكل التي تساعد الإدارة على ضبط النفقات مع الاحتفاظ بجودة الخدمة الصحية المقدمة للمواطنين .

وتأسيسا على ما تقدم ، ومن خلال الدراسة التي أجراها الباحث لظروف وطبيعة العمل في مستشفى تداوي ، والذي يعد النموذج الأمثل – من بين مستشفيات الوزارة- للقيام بأية دراسة تهدف الى تصميم نظام محاسبي سليم لحصر تكاليف أداء الخدمات الصحية لعموم مستشفيات وزارة الصحة ، فقد توصل الباحث إلى الملاحظات التالية:-
مستشفى تداوي ، هو واحداً من المستشفيات الغير الحكومية، هادفة للربح، وتطبق فيها أنظمة وقواعد المحاسبة الحكومية . وبالتالي فلا يوجد في المستشفيات العامة ، نظم تكاليف فعلية لقياس التكلفة العلاجية المقدمة ، او نظم تكاليف محددة مقدماً ، تهدف إلى الرقابة على تكاليف الخدمات الصحية لترشيد الاستخدام الأمثل لها .
فعلى الرغم من اهتمام وزارة الصحة السعودية بالوقوف على تكلفة خدمات مستشفيات القطاع الخاص الصحية المقدمة للمواطنين ، تمهيداً للرقابة عليها ، إلا إن هذه الرغبة تصطدم بالعديد من المشكلات التي تحد من دقة وموضوعية القياس في المستشفيات بشكل عام . ومنها ما أشارت إليه الدراسة الآنفة الذكر ، من صعوبات واجهت عملية الوصول إلى قياس دقيق إلى هذه التكلفة .
إن الأرقام المالية الإجمالية المستخرجة من سجلات المحاسبة المالية للمستشفى (سجل الرواتب والأجور – سجل المواد واللوازم – سجل المصروفات الأخرى ) لا يمكن الاستفادة منها إلا في إيجاد بعض المتوسطات لاستخدامها كمقياس تقريبي لحساب تكلفة الخدمة الصحية للمستشفى ، يقوم على قسمة أجمالي نفقات القسم على عدد المستفيدين من خدمات هذا القسم من المرضى . وهي نتيجة لا تمت إلى محاسبة التكاليف وأهدافها بصلة .
تحدد الرقابة على نفقات مستشفيات في حصر إجمالي الإنفاق على الخدمات الصحية في نهاية السنة المالية ، بهدف التحقق من إن الإنفاق يتم في حدود وأغراض الاعتمادات المخصصة ، ووفقا للتعليمات المالية الصادرة من الجهات المختصة .
يفتقر النظام الصحي في المستشفيات الحكومية ، إلى وجود نظم معلومات متكاملة توفر كافة البيانات المالية والإحصائية اللازمة لإغراض القياس الدقيق لتكاليف الأنشطة الصحية المختلفة التي تقدمها المستشفيات ، ومنها :-
حساب معدلات التحميل المناسبة ، لتوزيع عناصر التكاليف المشتركة بين أقسام المستشفى العلاجية والإدارية .
اختيار أسس التوزيع الملائمة ، وتحديد االطاقات المستغلة والمتوقعة ، وتغيرات الطلب الموسمية على الخدمات الصحية .
دراسة التكاليف الإدارية للمستشفى دراسة دقيقة ، بكونها تشكل عنصراً مهماً من عناصر التكلفة المتغيرة في المستشفى ، إلى جانب تكلفة المستلزمات الطبية، والرقاد غير الضروري في أجنحة المستشفى الداخلية ، وغيرها من عناصر التكلفة الأخرى .
عدم وجود توصيف دقيق وعلمي لوحدات التكلفة الصحية في المستشفى وكذلك لمراكز التكلفة ، إضافة إلى عدم وجود دليل واضح للحسابات يساعد على توجيه القيد المحاسبي نحو حصر وقياس تكلفة كل نشاط في أنشطة المستشفى .
إن مستندات وسجلات القطاع الصحي الحكومي – بشكل عام – ليست مخصصة لخدمة عملية الرقابة على النفقات ، أو مقومات التخطيط وتقييم كفاءة الأداء الإداري فيه فالمستندات والسجلات المستخدمة والبيانات الناتجة عنها ، قد تم تصميمها لغرض أساسي آخر ، هو الرقابة على الموارد المخصصة بالموازنة السنوية والتحقق من إن الأنفاق يتم في حدود الاعتمادات المحددة بالموازنة وضمان الرقابة قبل الصرف ، والتأكد من مراعاة أسس الضبط الداخلي .

ولعل هذه الملاحظات ، والعديد غيرها – والتي توفرت للباحث ، يفسر افتقار وزارة الصحة السعودية إلى نظام شامل وموحد للتكاليف يغطي كافة اوجه النشاط الصحي في مستشفياتها الحكومية ومستشفيات القطاع الخاص التي تشرف عليها ومراكزها الصحية الأخرى ، لتوفير المعلومات المناسبة لترشيد قرارات تخصيص وتوزيع الموارد الصحية المحدودة للوزارة على الاستخدامات غير المحدودة لها حالياً ومستقبلاً . وهو ما يهدف هذا البحث إلى تحقيقه.



المبحث الثالث

مقومات القياس الفعلي للتكلفة العلاجية في المستشفى

حيث ترتبط عناصر التكلفة العلاجية بالاحتياطات المهنية لمواجهة الطلب على الخدمات الصحية المختلفة ، فان ضرورة القياس الفعلي لتكاليف هذه الخدمات ، تقتضي وجود نظام كفء لمحاسبة التكاليف ، يتم من خلاله تجميع البيانات والمعلومات المحاسبية عن كافة اوجه النشاط العلاجي للمستشفى ، وفقا لاسس ومقومات هذا النظام ، والذي يقترحه الباحث ليكون نظاما موحدا للتكاليف لعموم مستشفيات الوزارة ومراكزها الصحية الشاملة ، و رافدا علميا لأجهزة التخطيط والرقابة في وزارة الصحة لأغراض تقييم الكفاءة الإدارية للمستشفيات ، وقاعدة سليمة للتخطيط .
ومقومات نظام التكاليف في مجال الخدمات الصحية ، لا تختلف عنها في أي مجال إنتاجي آخر ، سلعياً كان أم خدمياً . وهذه المقومات هي :
دليل لحسابات التكاليف في المستشفى .
دليل لمراكز التكلفة في المستشفى .
توصيف لوحدات التكلفة ( وهي مخرجات لمراكز التكلفة في المستشفى ).
توصيف للدورة المستندية والمجموعة الدفترية للمستشفى .

هذا إلى جانب تحديد الفترة التكاليفية الخاصة بنظام التكاليف ، والتي تعني حصر جميع تكاليف مراكز إنتاج الخدمات المساعدة لفترة زمنية معينة لتوزيعها على مراكز الخدمات العلاجية ، وفقا لاسس توزيع معينة ، تمهيدا لاستخراج تكلفة الناتج الخدمي النهائي لكل مركز علاجي في المستشفى ، ومن المفضل في بداية تطبيق نظام التكاليف أن تتوافق قترة التكاليف مع الفترة المالية المقررة ، وهي من 1/1 حتى 31/12 من السنة . وإذا ما بلغ الكادر المحاسبي للمستشفى مستواً جيدا من التدريب والكفاءة ، يمكن أن تخفض هذه الفترة إلى ستة شهور ، أو اقل من ذلك . إذ كلما قصرت فترة التكاليف ، كلما تمكنت الإدارة من دراسة نتائج قوائم التكاليف وتقييم النشاط لرفع مستوى أداء المستشفى نحو الأفضل .

وفيما يلي توصيفاً موجزاً لهذه المقومات ، باستثناء الدورة المستندية والمجموعة الدفترية ، ففي المستشفى لا تختلف عنها في أي مجال إنتاجي آخر من حيث الوظيفة والهدف .
أولا – دليل حسابات التكاليف في المستشفى :

دليل الحسابات هو عبارة عن قائمة بالحسابات ، مصنفة بطريقة قابلة للاستخدام في المنظمة الخاصة بها ، ويمكن عن طريقها معرفة الحسابات وأرقامها عند الحاجة إليها .

وفي مجال الخدمات الصحية ، يهدف دليل حسابات التكاليف إلى تجميع الحسابات في مجموعات متجانسة ، وهي من أهم مستلزمات نظام الرقابة على التكاليف ، فعن طريق هذا الدليل ، تتم متابعة حركة استغلال كل عنصر من عناصر التكاليف في المستشفى ، ومعرفة مركز التكلفة التابع له ، وتحديد المسؤولية عن كل انحراف في أسلوب استغلال الموارد المتاحة ، وعن طريق هذا الدليل يتم استخراج قوائم وتقارير التكاليف في نهاية الفترة التكاليفية .
وقد يوضع دليل حسابات خاص لكل مقوم من مقومات نظام التكاليف مثل دليل لعناصر التكاليف ودليل لمراكز التكاليف وثالث لمراكز المسؤلية ، بهدف دقة القياس والمراقبة والتقييم .
ولما كانت المستشفيات وحدات إنتاجية صغيرة ، مهما بلغ حجم العمل فيها ، فان أسلوب دمج حسابات التكاليف ودفاترها مع الجهاز المالي للمستشفى ، يؤدي بنا إلى وضع دليل عام لحسابات التكاليف في المستشفى ، يكون مرشدا لتوجيه القيد المحاسبي لكل من المحاسب المالي ، ومحاسب التكاليف في المستشفى . على أن يتم تصميم مستند التوجيه المحاسبي وفقاً لأرقام هذا الدليل الرئيسية منها والفرعية .

ويشتمل هذا الدليل على أهم حسابات أصول وخصوم المستشفى ، وكذلك الحسابات الخاصة بالاستخدامات والإيرادات ، ومن ثم تتمثل المجموعات الرئيسية لدليل حسابات التكاليف في المستشفى في أربع مجموعات عامة ، لكل منها رقم محدد هي :
حسابات الأصول ... ويرمز لها برقم (1)
حسابات الخصوم ... ويرمز لها برقم (2)
حسابات الاستخدامات ... ويرمز لها برقم (3)
حسابات الإيرادات ... ويرمز لها برقم (4)

وفي نفس الوقت يكون لكل حساب من الحسابات العامة ، مجموعة من الحسابات المساعدة ، كما يتفرع من كل حساب مساعدة عدد من الحسابات الفرعية وتسمى مجموعات هذه الحسابات بحسابات المركز المالي(1[3]).

ثانيا – دليل لمراكز التكلفة في المستشفى :

يعتمد منهج القياس الفعلي للتكلفة العلاجية ، على دليل لمراكز التكلفة ، لتجميع البيانات المحاسبية عن تكاليف النشاط في المستشفى ، وفقا لهذه المراكز ، كأساس لحصر وتجميع عناصر التكاليف في إطار محدد لغرض الرقابة على استخدام عناصر إنتاج الخدمات العلاجية من مواد وأجور وخدمات أخرى لكل مركز على حده ، وإجراء المقارنات بين المراكز المتشابهة في المستشفيات الأخرى ، او لفترات متعاقبة ضمن المستشفى الواحد .
وعلى ضوء تقسيم المستشفى إلى أقسام عمل مختلفة ، يمكن إعداد دليل لمراكز التكلفة يضم المجموعات الرئيسية التالية ، والتي يمكن ربطها بدليل الحسابات الآنف الذكر ، وهي :



مراكز الخدمات العلاجية ... ويرمز لها برقم (5)
مراكز الخدمات المساعدة ... ويرمز لها برقم (6)
مراكز الخدمات التسويقية ... ويرمز لها برقم (7)
مراكز الخدمات الإدارية والتحويلية ... ويرمز لها برقم (8)

ووفقاً لهذا التقسيم ، تتفرع مراكز التكلفة التابعة لكل مجموعة رئيسية إلى مراكز مساعدة ، ومنها إلى مراكز فرعية ، كما هو الحال في دليل حسابات التكاليف ، وقد يختلف دليل مراكز التكلفة من مستشفى لآخر ، ووفقاً لعدد مراكز التكلفة التي يضمها النشاط العلاجي للمستشفى (1[4]).


ووفقاً للدليل الرقمي لمراكز التكلفة وبالارتباط مع النظام المحاسبي الحكومي يمكن حصر وتجميع البيانات المالية عن عناصر التكلفة العلاجية بالنسبة لكل مركز تكلفة من واقع مستندات إثبات العمليات المالية وذلك بإثبات الدليل الرقمي لمراكزه إلى جانب أرقام الدليل الحسابي الحكومي ، ووفقا للتبويب التقليدي لعناصر التكاليف في علاقتها بوحدة الناتج من النشاط ، تحلل عناصر التكاليف إلى تكاليف مباشرة وتكاليف غير مباشرة ، وحسب علاقة عناصر التكاليف بحجم النشاط ، تحلل عناصر التكاليف إلى تكاليف متغيرة وثابتة وشبه متغيرة أو شبه ثابتة ، لذلك فانه يمكن إجراء التوجيه المحاسبي على مستند إثبات العملية المالية بالنظام المحاسبي الحكومي وفقا لأرقام الكود الملائمة لتحديد مركز التكلفة وتحديد عنصر التكلفة الذي تجمع إليه العناصر المالية .

وبعد تحديد أرقام التكاليف الخاصة بكل مركز تكلفة تبدا عملية توزيع تكلفة الخدمات المتبادلة فيما بين المراكز المستفيدة لتحديد أرقام التكلفة المخصصة إلى كل مركز تكلفة مقابل الاستفادة بخدمات المراكز الأخرى ، ويتعين أن يتم ذلك وفقا لاسس تحميل تتناسب مع طبيعة ناتج النشاط بكل مركز تكلفة .

وحيث تعبر مراكز تكلفة الخدمات الطبية عن مراكز إخراج الناتج النهائي للمستشفى ، فانه يتعين توزيع تكلفة المراكز غير الطبية إلى مراكز تكلفة الخدمات الطبية وفقا لاسس تحميل معبرة عن مؤشرات الاستفادة فيما بين هذه المراكز تمهيدا لتحديد تكلفة الناتج النهائي لخدمات المستشفى .

ثالثا – توصيف لوحدات التكلفة في المستشفى :

وحدة التكلفة ، هي وحدة كمية من إنتاج سلعي أو خدمات أو زمن ، تحدد على أساس التكاليف ، وهي قد تكون وحدة منتج أو مجموعة من المنتجات . وتتخذ وحدة التكلفة أساسا لمعالجة النفقات المباشرة وغير المباشرة للمنتج النهائي ، سواء كان هذا المنتج سلعة أو خدمة . كما تتخذ أيضا معيارا لقياس تكلفة الخدمات الرئيسية والفرعية ، وهي في هذا ، لا تختلف وحدة التكلفة في المستشفيات عنها في المنظمات الإنتاجية الأخرى([5]) .
ففي المستشفيات تؤدي العديد من الخدمات الرئيسية والمساعدة لها في ضوء المواصفات المقررة لها علميا ومهنيا ، كما إن هذه الخدمات تتميز بالنمطية لكل نوع منها ، ويمكن التعبير عن نوعين من الخدمات العلاجية في المستشفى هما :
الخدمة كمنتج نهائي .
الخدمة كمنتج فرعي .

أ. الخدمة كمنتج نهائي :
وهي الهدف الأساسي من قيام المستشفى ، واهم مخرجات مراكز النشاط فيه ، كالخدمات المقدمة في الأقسام الداخلية ، او غرفة العمليات ، او العيادة الخارجية ، ويعبر عن وحدة التكلفة في هذه المراكز بالعناصر المميزة لكل خدمة من الخدمات التي تؤديها . والتي من اجلها تصرف النفقات وتخصص لتلك المراكز.

ب. الخدمة كمنتج فرعي :
وتتمثل في الخدمات التي تؤديها الإدارات والأقسام الفنية المساعدة في المستشفى والتي من شأنها تسهيل مهمة مراكز النشاط الرئيسية ، مثل قسم المختبر ، وقسم الأشعة ، والإدارة والصيانة ...الخ.
ولاشك في إن عملية تخصيص وتوزيع عناصر التكاليف العلاجية تحتم الاستقرار على وحدة تكلفة موحدة لجميع مستشفيات الوزارة ، تدور حولها العناصر المباشرة وغير المباشرة من التكلفة ، مما يسهل العمل أمام المحاسبين في هذه المستشفيات للقيام بعملية التسجيل والتحليل ، لغرض استخدام البيانات بسهولة وسرعة ، بما يمكن إدارة المستشفى من الرقابة على عناصر التكلفة ، وكذلك يتيح لأجهزة الرقابة في وزارة الصحة من إجراء المقارنات على مستوى الأنشطة المتجانسة لعموم مستشفيات الوزارة ، وهذا مالم يجر العمل به في وزارة الصحة السعودية حتى ألان .

وفيما يلي الدليل المقترح لوحدات التكلفة في مراكز النشاط الرئيسية والمساعدة في المستشفيات :
الدليل المقترح لوحدات التكلفة
في مراكز النشاط الرئيسية بالمستشفى

مركز التكلفة
وحدة التكلفة
مراكز الخدمات العلاجية :
القسم الداخلي
مركز العمليات



مركز المختبر (التحاليل الطبية)
مركز الأشعة
مركز العيادة الخارجية
مركز العلاج الطبيعي
الصيدلية والتموين الذاتي
مراكز الخدمات الإنتاجية :
المطبخ والمطعم
- المطبخ
- المطعم
المغسل والمكوى
مدرسة التمريض([6])
الاستقبال

سرير / ليلة
عملية جراحية / نوع – ذات مهارة خاصة
- كبرى
- متوسطة
- صغرى
تحليل / نوع
فيلم / نوع
ساعة / علاج
جلسة / مريض / ساعة
ساعة / تشغيل


ساعة / تشغيل
وجبة / مريض / درجة
الوزن / بالكيلو
طالبة
ساعة / تشغيل











المبحث الرابع

مخرجات نظام التكاليف الموحد للمستشفيات

يهدف هذا المبحث إلى عرض المخرجات الأساسية لنظام التكاليف الموحد لعموم مستشفيات وزارة الصحة ، حيث تقاس كفاءة أي نظام للتكاليف بمدى قدرته على عرض البيانات والمعلومات أمام الإدارة العليا بالأسلوب الذي يتصف بالدقة في المحتوى والتوقيف السليم في العرض بما يتلائم واحتياجات متخذي القرارات وتقييم الاداء . وبذلك فان هذا المبحث سوف يتطرق إلى ما يلي :
أولا – قياس تكلفة التشغيل الكلية للمستشفى .
ثانيا – قائمة التكاليف للخدمات العلاجية في المستشفى .
ثالثا – تقارير كفاءة الاداء في المستشفى .


أولا – قياس تكلفة التشغيل الكلية للمستشفى :

من اجل تحديد وقياس تكلفة التشغيل الكلية للمستشفى ، لأغراض تقييم كفاءة الاداء الإداري فيه ، لابد من تحديد تكلفة النشاط العلاجي لكل مركز من مراكز الخدمات العلاجية ، على أساس إن الناتج النهائي للمستشفى يتمثل في علاج مريض بأحد الأقسام الداخلية ، أو علاج مريض متردد على أحد أقسام العيادة الخارجية . ولذلك ن فان قياس تكلفة التشغيل الكلية للمستشفى تعبر عنها بالنسبة لمراكز الإقامة الداخلية بتكلفة علاج : مريض / سرير / ليلة ، وبالنسبة لمراكز العيادة الخارجية ، بتكلفة علاج : مريض / زيارة . وفقا لذلك ، سوف يتناول هذا المبحث بدراسة البندين التاليين :
قياس تكلفة التشغيل بمراكز الإقامة الداخلية .
قياس تكلفة التشغيل بمراكز العيادة الخارجية .

قياس تكلفة التشغيل بمراكز الإقامة الداخلية :

تتمثل وحدة التكلفة في كل مركز من مراكز الإقامة الداخلية في علاج مريض / سرير / ليلة . وبتجميع عناصر تكاليف النشاط على مستوى مركز الخدمة الطبية بالإقامة الداخلية ، يتعين تحليل عناصر التكاليف وظيفيا إلى مجموعات ثلاث، هي كما يلي :-

تكاليف رعاية المرضى ( وهي تكاليف متغيرة ).
تكاليف إدارية وأعباء عامة ( وهي تكاليف ثابتة ).
تكاليف تشغيل مركز النشاط ( وهي تكاليف شبه متغيرة ).

وحيث تعبر التكاليف المتغيرة عن تكاليف رعاية المرضى ، والتكاليف الثابتة عن تكاليف إعداد الطاقة الخدمية لمراكز الإقامة الداخلية في وضع استعداد لاستقبال المرضى ، فانه يمكن قياس تكلفة علاج مريض \ سرير\ ليله وفقا للمعادلة التالية :

إجمالي التكاليــف الثابتـــــــــة
تكلفة علاج مريض / سرير / ليله = +
عدد الاسرة x ايام الاقامة المتاحة
إجمالي التكاليف المتغيرة
عدد المرضىx ايام الإقامة الفعليـة

وحيث يتحدد معدل التكلفة الثابتة في هذه المعادلة وفقا لعدد وحدات الطاقة المتاحة، التي تمثل إمكانيات المستشفى في حالة الاستعداد لاستقبال المرضى ، فانه وفقا لنظرية الطاقة المستغلة قد يختلف عدد وحدات الطاقة المستخدمة عن المتاحة ، لذلك يمكن استخراج تكلفة الطاقة غير المستغلة وفقا للمعادلة التالية :

تكلفة الطاقة غير المستغلة =
X عدد وحدات الطاقة الفعلية ) التكاليف الثابتة الفعليـــة
التكاليف الثابتة الفعليــة - (
عدد وحدات الطاقة المتاحة

وباستخراج تكلفة الطاقة غير المستغلة وفقا للمعادلة السابقة ، يمكن النظر إلى استبعاد هذه التكلفة من إجمالي تكاليف النشاط بالمستشفى ، الذي توضحه قائمة التكاليف المقترحة للمستشفى ، حتى تعبر التكلفة العلاجية للمرضى عن التكلفة المستنفذة في علاج الحالات المرضية التي وصلت الى المستشفى .

أما بالنسبة لتكاليف تشغيل مركز النشاط (أي اشغال الأسرة) في المستشفى فانه على افتراض حدوث تقلبات في عناصر الشق المتغير وفقا لنسبة استخدام الطاقة في مركز النشاط ، بحيث انه في حالة نسبة اشغال صفر % فان التكلفة شبه المتغيرة ستكون نصف قيمتها عند نسبة اشغال 100% ، ووفقا لذلك يصاغ التعبير الجبري للفصل بين الشق المتغير والشق الثابت من التكلفة شبه المتغيرة كما يلي :

تكلفة الشق المتغير = التكلفة شبه المتغيرة x نسبة اشغال الطاقة
100+ نسبة اشغال الطاقة

تكلفة الشق الثابت = التكلفة الشبه متغيرة x 100
100 + نسبة اشغال الطاقة

وبانضمام الشق المتغير من التكلفة شبه المتغيرة إلى التكاليف المتغيرة (تكاليف رعاية المرضى) تتحدد التكاليف المتغيرة بمركز التكلفة ، وبانضمام الشق الثابت من التكلفة شبه المتغيرة إلى التكاليف الثابتة (التكليف الإدارية والأعباء العامة) تحدد التكاليف الثابتة بمركز التكلفة.
ويرى الباحث انه حيث ترتبط محددات هذه المعادلة بالدراسة التجريبية المهنية، فان الفرض النسبي لهذه المعادلات قد يتحدد بصورة مختلفة في دراسات تجريبية أخرى ، إلا انه يمكن استخدام هذه المعادلات بصورتها الحالية بصفة تجريبية لتحديد التكاليف الثابتة والمتغيرة للناتج الخدمي بالمستشفى الحكومي ، مع إمكانية تطويرها حسب نسب المشاركة بين شقي التكلفة شبه المتغيرة (في مجال النشاط العلاجي) التي قد تكشف عنها دراسات معينة أخرى في مجال المستشفيات الحكومية .

2- قياس تكلفة التشغيل بمراكز العيادة الخارجية :

تضم مراكز الخدمات الطبية بالمستشفى مراكز العلاج بالعيادة الخارجية إلى جانب مراكز الإقامة الداخلية ، وعن طريق مراكز العلاج بالعيادة الخارجية تقدم المستشفى خدماتها العلاجية للمرضى من خلال أسلوب الزيارات العلاجية ، التي يلتقي فيها المريض بالطبيب ، ووفقا لقائمة التكاليف الخاصة بكل مركز من مراكز العيادة الخارجية تتحدد التكاليف الإجمالية لعلاج المترددين من المرضى بالمركز المختص ، وللوصول إلى المتوسط الإجمالي لتكلفة علاج مريض / زيارة يقسم إجمالي تكاليف المركز على عدد الزيارات العلاجية للمرضى ، وبذلك يمكن تحديد معدل التكلفة الإجمالية لكل زيارة علاجية بالمركز المختص . وباعتبار إن مراكز الخدمات الطبية هي مراكز إخراج الناتج النهائي للمستشفى ، فان تكلفة المراكز غير الطبية يتم تحميلها إلى مراكز الخدمات الطبية وفقا للأسس الملائمة ، وبذلك يمكن إعداد قائمة التكاليف لمركز الخدمة الطبية تمهيدا لتحديد تكلفة علاج مريض / سرير/ ليلة بمراكز الإقامة الداخلية ، وتكلفة علاج مريض / زيارة بمراكز العيادة الخارجية.

ويلاحظ إن منهج القياس الفعلي للتكلفة العلاجية الموضح في هذا المبحث يستند في تحديد معدل التكلفة الإجمالية لعلاج المريض إلى افتراض تجانس الاحتياجات العلاجية لمرضى مركز الخدمة الطبية ، على خلاف ما يمكن أن يحدث في الواقع حيث تختلف الاحتياجات العلاجية للحالة المرضية الواحدة عن الحالات المتشابهة الأخرى ، وبالتالي تختلف التكلفة العلاجية للحالة المرضية من حالة إلى أخرى .

ثانيا – قائمة التكاليف للخدمات الصحية في المستشفيات :

تمثل قائمة التكاليف – المقترحة - أحد أهم المخرجات الدورية المستهدفة من نظام التكاليف الموحد في المستشفيات . ووفقا للتبويب التقليدي لعناصر التكاليف ، فان قائمة التكاليف تشتمل على أربعة عناصر للتكلفة ، وهي : الأجور-المستلزمات الطبية-المستلزمات الخدمية-المصروفات التحويلية الجارية . وبهدف إجراء التحليل والمقارنة بين المستشفيات لابد من تبويب التكاليف حسب علاقتها بوحدة التكلفة الخدمية إلى تكاليف مباشرة وغير مباشرة ، وحسب علاقتها بحجم النشاط إلى تكاليف متغيرة وثابتة ، وتكاليف شبه متغيرة أو شبه ثابتة . سواء كانت قائمة التكاليف معدة لمراكز التكلفة على حده ، أو للمستشفى كوحدة علاجية متكاملة . بالإضافة إلى ضرورة توحيد مكونات قوائم التكاليف للحصول على بيانات موحدة للوقوف على كفاءة النشاط داخل الأقسام العلاجية في المستشفى ، ومقارنته بالأقسام أو المراكز المناظرة لها في المستشفيات الأخرى ، او بين المستشفيات بعضها ببعض.
ووفقا لذلك فان قائمة التكاليف للخدمات الصحية لابد ان تحتوي على مايلي :-
تبويب عناصر التكاليف في المستشفى .
مكونات قائمة التكاليف في المستشفى .

تبويب عناصر التكاليف في المستشفى :

يعتبر تبويب عناصر التكاليف بحسب علاقتها بحجم النشاط الصحي الجاري في المستشفى ، أحد مجالات الرقابة على أداء هذه الخدمات ، ووفقا للتقسيم النمطي للاستخدامات ، يمكن أن يتم تبويب عناصر التكاليف في المستشفى إلى ثلاث مجموعات رئيسية هي :-
مجموعة تكاليف أداء الخدمات الصحية المباشرة (التكاليف المتغيرة).
مجموعة التكاليف الإدارية وأعباء الخدمات العامة (التكاليف الثابتة).
ج- مجموعة تكاليف الصيانة والمحافظة على الطاقة في حالة متاحة في أي وقت
(تكاليف شبه متغيرة).


أ ) مجموعة تكاليف أداء الخدمات الصحية المباشرة (التكاليف المتغيرة) :

تتضمن هذه المجموعة عناصر التكاليف التي ترتبط بالمتغيرات في حجم الخدمات المؤداة ، فتسلك معها سلوكا مطردا بالزيادة أو النقص ، فتتغير تغيرا مباشرا مع معدل استخدام المرضى للطاقة المتاحة في المستشفى ، ويمكن التعبير عن الطاقة المتاحة للاستخدام في مركز القسم الداخلي بعدد الأسرة المجهزة لاستقبال المرضى ، وفي مركز العيادة الخارجية بعدد المرضى (أو الزيارات) الممكن استقبالها وتأدية الخدمة الصحية لها .

وتشمل هذه المجموعة على تكلفة تغذية المرضى وتكلفة الأدوية والملابس المنصرفة لهم . وتكلفة الأدوات والمستلزمات الجراحية المستهلكة.

ب ) مجموعة التكاليف الإدارية وأعباء الخدمات العامة (التكاليف الثابتة) :

تشتمل هذه المجموعة على عناصر التكاليف التي تتحملها المستشفى بصفة لازمة ومستمرة ، دون أن يكون هناك علاقة ارتباط بنسبة استخدام المرضى للطاقة المتاحة بالمستشفى ، فهي لا تزيد أو تنقص بزيادة او نقص تلك النسبة .

وتتمثل هذه المجموعة في تكاليف النشاط الفني والإداري اللازم لابقاء المستشفى في وضع استعداد دائم لاستقبال المرضى واداء الخدمة والرعاية الصحية اللازمة لهم ، سواء كانت في مركز الإقامة الداخلية او في مراكز العيادة الخارجية ، وتشمل أجور الدرجات التنظيمية الدائمة ، ونفقات الصيانة ، والإيجار والمستلزمات المكتبية للأقسام المختلفة .

ج ) مجموعة تكاليف الصيانة والمحافظة على الخدمات (التكاليف شبه المتغيرة) :

هي تلك العناصر التي تقع بين المجموعتين السابقتين . فتجمع صفات العناصر المتغيرة والعناصر الثابتة ، فيحتوي كل منها على مبلغين أحدهما ثابت لا يتأثر بتقلب حجم النشاط والأخر متأثر به .
والمثال على هذه المجموعة ، تكاليف تغذية العاملين في المستشفى ، وتكلفة صيانة الأجهزة والمعدات ، وتكلفة القوى المحركة ، وتكلفة الكهرباء ، ويلاحظ ان تكاليف هذه البنود مرتبطة بعضها بحجم النشاط عنها بنسبة اشغال الطاقة المتاحة في المستشفى . والآخر مرتبط بتجهيز هذه الطاقة ، وجعلها جاهزة للاستخدام لمن يطلبها في أي وقت ، ولهذا أطلق عليها التكاليف شبه المتغيرة او شبه الثابتة .

ومن جهة أخرى ، يعتبر تبويب عناصر التكاليف وفقا لحجم النشاط ، ومن المصادر الهامة للمعلومات في نظام التكاليف بالمستشفى ، والتي تستخدم للأغراض التالية :
الوقوف على تكلفة الطاقة غير المستغلة في المستشفى ، وذلك عن طريق ضرب عدد الأسرة غير المشغولة x معدل التكلفة الثابتة للسرير / ليلة .
إن معرفة التكلفة الثابتة للسرير / ليلة بعكس تكلفة المحافظة على الطاقة (الخدمات) لتكون جاهزة للاستخدام في أي وقت .
ان التكلفة المتغيرة هي الأساس في تحديد أسعار الخدمات العلاجية وكذلك في مجال اتخاذ القرارات الإدارية في الأجل القصير.

مكونات قائمة التكاليف في المستشفى :

لكي يتسنى حساب تكاليف النشاط فيها ، وتحديد نتائج الاداء عن فترة تكاليفيه معينة ، فانه يلزم إعداد قائمة التكاليف بالشكل الذي يتيح للإدارة الوقوف على تكاليف الخدمات الصحية عن عناصر التكاليف التي سبق ذكرها في البند السابق ، من ناحية، ويساعدها على إعداد الموازنة التخطيطية للفترة القادمة ، من ناحية أخرى .

ويرى الباحث ، إن دليل الحسابات الذي عرضه الباحث فبما سبق ، تتوافر فيه الصلاحية لتحقيق الأغراض المستهدفة من إعداد قائمة التكاليف ، بالإضافة إلى ما يحققه هذا الدليل من الربط ما بين احتياجات وزارة الصحة من بيانات ومعلومات ، والاحتياجات المتوقعة من الأجهزة الخارجية لأغراض الرقابة والتخطيط .
ولذلك فان إعداد نموذج لقائمة التكاليف المقترحة للمستشفيات تتماشى مع ما ورد بالدليل الموحد للحسابات ، يمكن أن يشمل ما يلي :-
نموذج قائمة التكاليف للخدمات الصحية في المستشفى .
نموذج قائمة التكاليف على مستوى المراكز العلاجية بالمستشفى .

1. نموذج قائمة التكاليف للخدمات الصحية في المستشفى :
وفقا للتقسيم النمطي الذي أورده البحث لعناصر التكاليف في المستشفى ، والتي هي : الأجور والمستلزمات الطبية والمستلزمات الخدمية والمصروفات التحويلية الجارية ، يمكن إعداد قائمة التكاليف – المقترحة – للمستشفى ، بالنموذج الموحد التالي :(ملحق رقم 3).
2. نموذج قائمة التكاليف لمراكز الخدمات العلاجية في المستشفى :
استكمالا للفائدة المتوخاة من قائمة التكاليف الإجمالية ، السابق إيضاحها في البند السابق ، على مستوى المستشفى ، ولغرض الاستفادة من مزايا التبويب التقليدي لعناصر التكلفة حسب علاقتها بوحدة التكلفة الخدمية إلى تكاليف مباشرة وغير مباشرة ، لإتاحة الفرصة أمام الإدارة لدراسة كل بند من هذه البنود وأهميته ، ودرجة تأثيره على إجمالي التكلفة الخدمية الصحية للمستشفى بشكل عام ؛ فانه يمكن إعداد قائمة تكاليف – مقترحة – على مستوى مراكز الخدمات العلاجية بالمستشفى . وفقا للنموذج التالي :

وزارة الصحة
مستشفى /..... مركز تكلفة رقم/.....
قائمة تكاليف المركز العلاجي/.....
عن الفترة من /....... إلى/........


عنصر التكلفة(1)
تبويب عناصر التكلفة
مبلغ التكلفة


خدمات
صحية مباشرة
خدمات إدارية وعامة
الصيانة والتشغيل
فرعي
إجمالي


متغيرة
ثابتة
شبه متغيرة



الأجور
أجور مباشرة
أجور غير مباشرة

مستلزمات طبية
بنود مباشرة
بنود غير مباشرة

مستلزمات خدمية
بنود مباشرة
بنود غير مباشرة

مصروفات تحويلية جارية
إيجار
إهلاك

إجمالي تكاليف أداء المركز
يضاف إليها :( 2 )
خدمات مشتركة
خدمات مراكز غير طبية


X X
X X



X X
X X




X X
X X



_
_





X X




X X





X X



X X
X X





X X
X X


X X




X X





X X




X X





X X
X X

X X
X X



X X
X X




X X
X X



X X
X X





X X
X X


X X X




X X X





X X X




X X X

X X X




X X X


إجمالي تكالــــيف الخدمـــــــة العلاجيــــــة بالمركز X X X X


(1) يحدد بند التكلفة بكونه مباشرا او غير مباشر على مركز التكلفة بموجب مستندات الشراء أو قوائم الأجور أو مستندات الصرف من المخازن .
(2) وفقا لاسس التحميل المقررة .
ثالثا- تقارير كفاءة الاداء في المستشفى :

يمكن تعريف كفاءة الاداء في المستشفيات على إنها قدرة إدارة المستشفى على توفير المستوى المطلوب من الخدمة العلاجية بنفقة اقل ، أو مستوى افضل من الخدمة بالنفقة نفسها .
وعرفت منظمة الصحة العالمية الكفاءة في مجال الصحة على إنها : " تعبير عن العلاقات بين النتائج المحرزة من البرنامج أو النشاط الصحي ، والجهود المبذولة فيه من حيث الموارد البشرية والمالية والتكنولوجية الصحية والوقت ."
وتقاس هذه الكفاءة ، وفقا لمعايير مختلفة ومتعددة ، فيرى نفس المرجع إن تحديد معايير كفاءة الاداء في المستشفى تتمثل في ثلاثة أبعاد هي :-
مستوى الخدمة العلاجية المقدمة .
مستوى التكاليف.
ج. مستوى الإيراد المحقق .

ويضيف هذا المرجع إلى إن تحقيق افضل مستوى من كفاءة الاداء في قطاع المستشفيات يتطلب تقديم افضل مستوى ممكن من الخدمات العلاجية مع تحقيق أدنى مستوى من تكاليف التشغيل .

ولاشك في أن لنظام التكاليف الموحد دوره الهام في قياس كفاءة الاداء لكل مستشفى ، وتيسير مهمة وزارة الصحة إمكانية المقارنة والرقابة على التكلفة العلاجية ، واتخاذ الإجراءات اللازمة لتصحيح مسار التنفيذ وفقا لما هو مخطط له . وعليه فان إدارة التكاليف في المستشفى عليها إعداد تقارير المتابعة الدورية لكفاءة الاداء لعدة مستويات إدارية ، لاعلام كل مسئول عن مستوى تكلفة النشاط في دائرة اختصاصه أو مسئوليته ، وفي حدود عناصر التكاليف الخاضعة لرقابته.


ومن الوجهة العملية ، ينبغي أن يتم تحديد مراكز المسئولية من واقع الهيكل التنظيمي للمستشفى – كما هو الحال في مراكز التكلفة – اي على أساس الأقسام التي يضمها المستشفى ، ومن وجهة نظر وزارة الصحة قد ينظر إلى المستشفى ككل على انه مركز مسئولية كبير ، يكون مسئولا عن تحقيق أهداف مديره العام ، ثم تتدرج مستويات مراكز المسئولية بتدرج المستويات الإدارية التي تتولى مهام تقديم الخدمة العلاجية للمواطنين ، ووفقا للتخطيط التالي :

المستوى الإداري الأول مدير عام المستشفى ---------- الإدارة العليا


الإدارة الإشرافية
مديري الاقسام

المستوى الإداري الثاني

الإدارة التنفيذية
الأقسام الإدارية
الأقسام الفنية
المستوى الإداري الثالث

شكل رقم (2)
مستويات المسئولية في المستشفى

ويوضح الشكل السابق ، ضرورة وجود ما يعرف بتقارير الأقسام Departmental Reports في النشاط العلاجي ، كأحد مقومات نظام التكاليف للمعلومات ، وتتضمن هذه التقارير عناصر التكاليف الخاضعة لرقابة القسم أو المركز او المسئول عن إنفاقها ، مع إظهار حجم النشاط المستهدف بجانب هذه التكاليف ، لإظهار مدى كفاءة القسم في القيام بمسئوليته في تحقيق الهدف المطلوب بالإمكانيات المتاحة لديه ، ولاشك في إن تحديد معايير النشاط العلاجي بالمستشفيات يتطلب ما يقابلها وجود معايير للتكلفة لأغراض الرقابة والتقييم على مستوى كل قسم من أقسام المستشفى وما يناظرها من أقسام في المستشفيات الأخرى ، وخاصة نشاط القسم الداخلي ، العيادة الخارجية ، غرفة العمليات أو في أقسام ذات اتصال مباشر بالمرضى .

ومن ثم فان تقارير كفاءة الاداء في المستشفى تتناول البندين التاليين :-
أولا : أنواع تقارير كفاءة الاداء في المستشفى .
ثانيا : إعداد تقارير كفاءة الاداء في المستشفى .

أولا :- أنواع تقارير كفاءة الاداء في المستشفى :

إن تحقيق الهدف الذي تصمم من اجله تقارير كفاءة الاداء في المستشفيات ، يرتبط بقدرتها على كونها وسيلة لنقل البيانات والمعلومات الخاصة بمؤشرات الكفاءة إلى المستويات الإدارية المختلفة في الهيكل التنظيمي .
وهذا مرتبط ، بلا شك ، بقدرة نظام التكاليف الموحد على تحقيق هذا الهدف ، باعتبار إن التقارير هي إحدى أهم مخرجاته المستهدفة .
وفي ضوء ذلك الاعتبار ، فان إعداد تقارير كفاءة الاداء في وزارة الصحة ، لابد له من أن يشمل المستويات التنظيمية التالية :-
تقارير كفاءة الاداء على مستوى مراكز التكلفة في المستشفى .
تقارير كفاءة الاداء على مستوى مراكز المسئولية في المستشفى .
تقارير كفاءة الاداء على مستوى المستشفى ككل .
تقارير كفاءة الاداء على مستوى العيادات الصحية الشاملة .
تقارير كفاءة الاداء على مستوى مستشفيات الوزارات بشكل عام (تجميعي) .

ولكي تتلائم تقارير كفاءة الاداء مع احتياجات المستويات الإدارية المتعددة سواء على مستوى إدارة المستشفى أو إدارة العيادة الشاملة ، او الوزارة ، فلابد لهذه التقارير ان تتيح لهذه المستويات إمكانية الوقوف على الانحرافات الناتجة ، وفقا لمراكز التكلفة أو للمراكز المسئولة عن أحداث هذه التكلفة ، وهو أمر مرتبط بكمية او نوعية المعلومات التي يحتويها كل تقرير ، ومدى ملائمته لاحتياجات متخذي القرارات ، وذلك ما سيتناوله البحث في البند التالي :-




ثانيا :- إعداد تقارير كفاءة الاداء في المستشفى :-

لكي يؤدي هذا النوع من التقارير وظيفته أمام الإدارة بكفاءة ، فلابد أن تكون شاملة لجميع اوجه مراكز النشاط في المستشفى ، وفيما يلي نموذج مقترح لتقرير قياس كفاءة الاداء على مستوى مراكز التكلفة ومراكز المسئولية في المستشفى .
وزارة الصحة
مستشفى / ...... عام اجمالي تفصيلي
مركز تكلفة رقم

الدليل الرقابي رقم المركز
مركز مسئوليـة
تقرير
قياس كفاءة الاداء في المستشفى ، للفترة من / ....... إلى / .......
بند التكلفة
البيـــان
التكلفة الفعلية
تقديرات الموازنة
التغيير عن التقديري
تكاليف الفترة السابقة
عام
فرعي
متغيرة
ثابتة
إجمالي
31
-
311
312
313
الأجور
الأجور النقدية
المزايا العينية
المزايا النقدية






إجمالي البنـــــد
x
x
x
x
x
X
32
-
321
322
323
مستلزمات سلعية:
خامات
وقود وزيوت
قطع غيار ومهمات









إجمالي البنـــــد
x
x
x
x
x
X
33
-
331
332
336
مستلزمات خدمية :
مصروفات الصيانة
تشغيل لدى الغير
نفل وانتقالات عامة






إجمالي البنـــــد
x
x
x
x
x
x
35
-

352
مصروفات تحويلية جارية :
الإهلاك






إجمالي البنــــــد
x
x
x
x
x
x
إجمالي تكاليف المركز
X X
X X
X X
X X
X X
X X





ويلاحظ على نموذج قياس كفاءة الأداء في المستشفى ان تقييم كفاءة الأداء لأي مستوى علاجي تتم على أساسين هما :-
الأساس الأول :- تقديري .. وفيه يتم مقارنة تكاليف الأداء الفعلي بتقديرات الموازنة التخطيطية ، لقياس مدى الالتزام بتلك التقديرات ، مع أداء افضل خدمة علاجية للمواطنين .
الأساس الثاني :- زمني .. وفيه يقارن الأداء الحالي بفعليات فترة التكاليف السابقة عليه ، وقياس مدى التغيرات التي حصلت ، حيث يتم توجيه مسارات الأنشطة التي فيها تغيرات سالبة ، بعد دراستها ، نحو الأهداف المقررة ، ودعم الإيجابيات في المراكز الأخرى ، بعد دراستها لتعميمها على المستشفيات المناظرة .

والهدف الأساسي لهذا النوع من التقارير هو توفير المعلومات الخاصة بالرقابة على عناصر التكلفة الخدمية لتقييم أداء مراكز النشاط في المستشفى ، سواء كانت مراكز تكلفة أو مراكز مسئولية ، وذلك من خلال توضيح الصورة الإجمالية لانحرافات التكاليف في تلك المراكز وربطها بالأشخاص المسئولين فيها ، والتي قد تؤدي محصلتها النهائية الى الانحراف الكلي في التكلفة الإجمالية لمخرجات الناتج الصحي النهائي للمستشفى ككل ، بصفته مركز مسئولية كبير أمام وزارة الصحة .




نتائج وتوصيات البحث :

تكتسب الخدمات الصحية أهميتها من ارتباطها الدقيق بحياة وصحة المواطنين ، وهي من المؤشرات الهامة لرضى المواطنين وسعادتهم في الحياة . وما لذلك من آثار إيجابية على الإنتاج وعملية النمو والتطور الاقتصادي ، وهو ما يفسر ارتفاع النفقات العامة المخصصة لهذا القطاع الهام سنة بعد ، الأمر الذي يؤدي إلى ضرورة وضع النظم العلمية السليمة للرقابة على هذه النفقات والتأكد من إن تكلفة أي خدمة صحية قد قابلت العائد منها ، وهي الوصول إلى مستوى صحي جيد لعموم المواطنين عموماً .

ومن واقع قصور أنظمة الحسابات المالية في مستشفيات الوزارة عن تقديم مخرجات ذات قيمة لمتخذي القرارات في أجهزة التخطيط والرقابة ، فان الباحث يعرض المقترحات التالية :-
العمل على تصميم نظام موحد للتكاليف ، يشمل تطبيقه لعموم مستشفيات الوزارة ومراكزها الصحية الأخرى ومستشفيات القطاع الخاص المشرفة عليها ، وعلى مراحل زمنية ومكانية متدرجة لإيجاد قاعدة موحدة من البيانات والمعلومات عن تكلفة جميع اوجه النشاط في هذه المستشفيات ومراكزها الصحية المختلفة . يهدف بناء قاعدة موحدة من البيانات لتوفير المعلومات للإدارة العليا في الوزارة لترشيد قراراتها الخاصة بتطوير نظم تقديم الخدمات الصحية للمواطنين بالجودة والنوعية المطلوبتين ، وتسمح في نفس الوقت بأجراء المقارنات السليمة بين أداء المستشفيات ككل ، وكل قسم منها مقارنة بالأقسام المماثلة في المستشفيات الأولى .

يرتكز نظام الموحد على مجموعة من المقومات ، تتمثل في توحيد الأسس التي تقوم عليها مفاهيم مراكز التكلفة ووحدات التكلفة ، وأسلوب قياسها في مجال المستشفيات التي يجري تطبيق النظام فيها ، وهو ما تفتقر إليه مستشفيات وزارة الصحة في الوقت الحاضر .
يعتبر تطبيق نظام موحد للتكاليف في عموم مستشفيات ومراكز الوزارة الصحية، من أهم مقومات بناء نظام متكامل للمعلومات الصحية في الوزارة ، نظرا لارتباط هذا النظام بجميع وظائف وانشطة المستشفيات والمراكز الصحية ، فهو بذلك دالة أساسية لقياس كفاءة الأداء الإداري في هذه المستشفيات . فمن الصعب تصور نظام إداري متكامل للمعلومات الإدارية يؤدي دوره بكفاءة أمام الإدارة العليا ، دون أن يكون نظام التكاليف جزءً منه ، بحيث تستطيع وزارة الصحة من خلاله ، تقييم أداء مستشفياتها من خلال تقارير المسؤولية الموحدة النماذج والبيانات وهو ما يوضح العلاقة التبادلية بين نظام التكاليف في المستشفى وكفاءة الأداء الإداري فيه .

مراجــع البحث

المراجع العربية:
أولا : الكتب :

د. إبراهيم السباعي " الأصول العلمية والعملية في تصميم نظام التكاليف " مكتبة الشباب بالقاهرة ، مصر ، 1998 .
د. حازم ياسين " نظام التكاليف في المشروعات الصناعية " دار النهضة العربية بالقاهرة ، مصر ، 1993 .
د. حسن احمد غلاب " مقدمة في نظم المعلومات المحاسبية " مكتبة قصر الزعفران بالقاهرة ، مصر ، بدون تاريخ .
د. عبد الإله نعمه جعفر " محاسبة التكاليف في البنوك التجارية " مكتبة دار الشروق ، عمان – الأردن ، 2002 .
د. محمد توفيق بلبع " النظام الموحد للتكاليف " مطبعة لجنة البيان العربي بالقاهرة ، 1995 .



ثانيا : الدوريات :

د. احمد سيد مصطفى " الكفاءة الإنتاجية في إدارة المستشفيات " المجلة العربية للإدارة ، المنظمة العربية للعلوم الإدارية ، المجلد 11 ، العدد الثالث ، 1987 .
د. فكري عبد الحميد عشماوي " إنشاء نظم التكاليف في المستشفيات كأداة للتخطيط والرقابة واتخاذ القرارات " المجلة العلمية للبحوث والدراسات التجارية ، كلية التجارة وادارة الأعمال بجامعة حلوان ، مصر ، المجلد الثاني / السنة الثانية ، 1988 .
د. عبد الإله نعمه جعفر " مدى تطبيق نظم التكاليف في المنشآت الصناعية الأردنية " مجلة الزرقاء للبحوث والدراسات ، جامعة الزرقاء الأهلية ، المجلد الرابع / العدد الأول – حزيران 2002 .

ثالثا : الدراسات الميدانية والإحصائيات :

دراسات قامت بها وزارة الصحة السعودية بيانها كآلاتي :

" تحليل تكلفة التشغيل في الدوائر الرئيسية في مستشفى الملك فهد " إعداد مجموعة من الباحثين ، 1995 .
" تحليل تكلفة التشغيل في مستشفى الملك فهد / الرياض " إعداد مجموعة من الباحثين ، 1994 .
" احتساب تكلفة التشغيل للمراكز الصحية في محافظة بلقرشي " إعداد مجموعة من الباحثين ، 1995 .

الإحصاءات الرسمية :
- وزارة الصحة / السعودية " التقرير الإحصائي السنوي لعام 2001 " إعداد مركز المعلومات في الوزارة .
- دائرة الإحصاءات العامة " الكتاب الإحصائي السنوي لعام 2001 " العدد 51 ، الرياض – السعودية.

المراجع الأجنبية :

Horngren, Charles; “Cost Accounting” Prentice-Hall inter. Inc. 1994.
John R. Griffithietal “The Concept of Cost Control in Hospital” An Arbor, Califorenia, U.S.A. 1996.








تم تقسيم البحث إلى ما يلي :

المبحث الأول – مصطلحات البحث الأساسية.
المبحث الثاني – تقييم تجربة حساب التكلفة العلاجية في المستشفيات.
- مستشفى تداوي نموذجاً -
المبحث الثالث – مقومات القياس الفعلي للتكلفة العلاجية في المستشفى.
المبحث الرابع – مخرجات نظام التكاليف الموحد لعموم المستشفيات.

نتائج وتوصيات البحث .

ملاحق البحث وتشمل :

الملحق رقم (1) – نموذج مقترح لدليل الحسابات في المستشفى .
الملحق رقم (2) – الدليل المقترح لمراكز التكلفة في المستشفى .
الملحق رقم (3) – قائمة التكاليف للخدمات الصحية في المستشفى .
مراجع البحث
[1] http://ksa.daralhayat.com/local_news/riyadh/03-2008/Article-20080308-8ff66070-c0a8-10ed-017c-432459e647e5/story.html
[2] في عام 2001 بلغت نسبة الاسرة في مستشفى تداوي 20% من اسرة وزارة الصحة ، ونسبة الدخول إليه 24% من حجم الإدخالات لعموم المستشفيات بالدمام ، وحجم العمليات اكثر من 27% من العمليات الجراحية لمستشفى الوزارة . وهذه النسب تعكس حجم الإنفاق الإجمالي الذي تتحمله وزارة الصحة في إدارة وتشغيل المستشفى .

[3] يعرض الباحث دليل الحسابات المقترح للمستشفى في الملحق رقم ( 1) من ملاحق البحث
[4] يعرض الباحث دليل (مقترح) لمراكز التكلفة في المستشفى ، في الملحق رقم (2) من ملاحق هذا البحث .
[5] يقابل "أمر التشغيل " في منظمات الأعمال " الأمر العلاجي " في المستشفيات ، والذي يحدد الإجراءات العلاجية للمريض خلال مراحل العلاج بالمستشفى ، من حيث التشخيص ، ووصف العلاج ، والخدمات التمريضية ، خلال فترة تواجده بمراكز الإقامة الداخلية ، او من خلال مراجعته لمركز العيادة الخارجية ، او عيادة طب الأسنان ، او غيرها .

[6] تعتبر مدرسة التمريض ضمن مراكز الخدمات الإنتاجية ، عندما يكلفن الطالبات بأعمال التمريض التابعة لها المدرسة، تدريب عملي لهن ، وبالعكس من ذلك تعتبر المدرسة ضمن مراكز الخدمات الإدارية والتمويلية .